Phần I
cơ sở lý luận của kiểm toán
chu trình mua hàng và thanh toán trong
kiểm toán Bctc
I.1. vị trí, vai trò, đặc điểm chu trình mua
hàng và thanh toán
Cùng với sự phát triển của lịch sử, khái niệm về kiểm toán cũng có những
thay đổi, tuy nhiên nếu xét về bản chất có thể định nghĩa: Kiểm toán là xác
minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động đợc kiểm toán, trớc hết là hoạt
động tài chính, bằng hệ thống phơng pháp kĩ thuật của kiểm toán chứng từ và
kiểm toán ngoài chứng từ, do những kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tơng
xứng đảm nhiệm dựa theo hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. (TLTK4,tr38).
Theo IFAC (Liên đoàn kế toán quốc tế): Kiểm toán là việc các Kiểm toán
viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về BCTC. Kiểm toán độc
lập là hoạt động dịch vụ , t vấn đợc pháp luật thừa nhận và bảo hộ , đợc quản
lý chặt chẽ bởi các hiệp hội chuyên ngành về kế toán. Do s độc lập trong hoạt
động nên kết quả kiểm toán đợc sự tin cậy của những ngời sử dụng. Trong nền
kinh tế thị trờng thì vai trò của họ trở nên rất cần thiết và khó có thể thay thế
đợc. Mục đích trực tiếp của kiểm toán độc lập là giúp các doanh nghiệp thực
hiện đúng chế độ pháp luật, chấn chỉnh sửa chữa sai sót, phòng ngừa vi phạm
tổn thất, phát hiện tiềm năng, phát triển kinh doanh có hiệu quả .
Việt Nam, theo qui chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân
(NĐ số 07/CP ngày 21/9/1994 của Chính phủ ) Kiểm toán độc lập là việc
kiểm tra và xác nhận của KTV chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán
độc lập về tính đúng đắn , hợp lý của các tài liệu . Có thể khẳng định rằng
kiểm toán độc lập là chỗ dựa cho cơ quan Nhà nớc chứ không phải thay thế
việc kiểm tra , kiểm soát của cơ quan Nhà nớc. Và theo kinh nghiệm của nhiều
5
nớc trên thế giới, nếu kiểm toán độc lập phát triển đáng tin cậy sẽ góp phần
giảm đáng kể vào bộ máy hành chính nhà nớc.
Kiểm toán chính là sự xác nhận tính khách quan, tính chuẩn xác của các
thông tin mà kế toán đã thu thập và xử lý. Vì vậy ngời kiểm toán viên trớc hết
phải là ngời giỏi kế toán, có kỹ năng nghề nghiệp và đạo đức, cũng nh để
thực hiện một cuộc kiểm toán BCTC trớc hết phải nắm vững những nguyên tắc
kế toán để lập nên các Báo cáo tài chính đó. Chính vì vậy, trớc khi đi vào thực
hiện kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình mua hàng
và thanh toán nói riêng, cần phải hiểu bản chất của chu trình cũng nh công tác
hạch toán kế toán hay các biện pháp kiểm soát nội bộ mà đơn vị thực hiện đối
với các chức năng trong chu trình mua hàng và thanh toán.
Báo cáo tài chính là bảng tổng hợp kết quả kinh doanh của đơn vị giúp cho
ngời lãnh đạo điều hành đa ra quyết định đúng đắn. Vì vậy mà quá trình kinh
doanh là một chuỗi các nghiệp vụ kinh tế kế tiếp nhau. Khi tiến hành kiểm
toán, kiểm toán viên phải chia BCTC thành các phần nhỏ. Thông thờng có hai
cách phân chia:
Chia theo khoản mục (tài khoản). Ví dụ kiểm toán TK tiền, TK nợ phải trả,
TK doanh thu, TK phải thu
Chia theo chu trình: các nghiệp vụ và tài khoản có liên quan chặt chẽ với
nhau đợc tiến hành kiểm toán đồng thời. VD kiểm toán chu trình mua hàng và
thanh toán, chu trình bán hàng và thu tiền.
Cách chia thứ nhất tuy đon giản song không có hiệu quả. Mặt khác , từ lâu
mọi ngời sử dụng các thông tin từ BCTC đều mong mỏi nhận đợc các thông
tin trung thực , hợp lý do KTV thờng tiếp cận kiểm toán theo chu trình bởi
cách làm đó lôgíc hơn và tránh trùng lặp .Với cách chia nh vậy, một chu kỳ
hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp có thể coi là sự liên kết của các chu
trình tiếp nhận và hoàn trả vốn, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình
tiền lơng và nhân sự, chu trình hàng tồn kho, chu trình bán hàng và thu tiền
Các chu trình đó có mối quan hệ mật thiết với nhau, giữa chúng không có
điểm bắt đầu hay điểm kết thúc. Mối quan hệ này đợc thể hiện qua sơ đồ số 1
dới đây:
6
Sơ đồ số 1: Mối quan hệ giữa các chu trình nghiệp vụ kinh tế)
Tiền mặt
chu trình
bán hàng và
thu tiền
Chu trình
huy động và
hoàn trả vốn
chu trình
mua hàng và
thanh toán
chu trình
tiền lơng và
nhân sự
Chu trình
hàng tồn kho
Qua sơ đồ trên ta thấy, chu trình mua hàng và thanh toán cùng với các chu
trình khác là một khâu quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh.
Đối với các đơn vị sản xuất, quá trình kinh doanh bao gồm ba giai đoạn:
cung ứng, sản xuất và tiêu thụ. Còn ở các doanh nghiệp thơng mại, quá trình
kinh doanh bao gồm hai giai đoạn mua và bán. Nh vậy, dù là loại hình doanh
nghiệp nào thì quá trình mua hàng, nghĩa là cung cấp các yếu tố đầu vào
đều hết sức quan trọng. Chi phí cho việc mua hàng chiếm một tỷ lệ lớn trong
tổng chi phí sản xuất kinh doanh.
Công việc của kiểm toán viên đối với quá trình mua hàng và thanh toán
chính là kiểm tra xem doanh nghiệp thực hiện quá trình này đã hợp lý cha, có
sai sót trọng yếu không và nếu có thể, đa ra các ý kiến t vấn cho khách hàng.
Bản chất của chu trình mua hàng và thanh toán
Chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các quyết định và các quá trình
cần thiết để có hàng hoá và dịch vụ cho quá trình hoạt động của doanh
nghiệp. Chu kỳ này thờng bắt đầu bằng sự khởi xớng của một đơn đặt mua của
ngời có trách nhiệm cần hàng hoá hoặc dịch vụ đó và kết thúc bằng việc thanh
toán cho quyền lợi nhận đợc. (TLTK1,tr414)
Trong luận văn này em chỉ giới hạn ở việc mua hàng hoá và dịch vụ đầu vào
phục vụ quá trình sản xuất ở các đơn vị sản xuất sản phẩm vật chất, không bao
gồm quá trình cung ứng lao động hay quá trình tiếp nhận vốn.
Kiểm toán BCTC nói chung hay kiểm toán chu trình mua hàng và thanh
toán nói riêng thực chất là việc kiểm tra, đánh giá số d của các tài khoản trên
7
Bảng cân đối tài sản hay Báo cáo kết quả kinh doanh. Chu kỳ mua hàng và
thanh toán liên quan đến rất nhiều tài khoản trên Bảng CĐTS nh các tài khoản
về tài sản, hàng tồn kho, tài khoản tiền, công nợ phải trả và nó cũng liên
quan đến các tài khoản phí tổn trên Báo cáo KQKD. Số lợng các tài khoản
chịu ảnh hởng bởi chu kỳ mua hàng và thanh toán đợc thể hiện tóm tắt qua sơ
đồ số 1.2. Tuy nhiên, quá trình mua hàng trong chu kỳ mua hàng và thanh
toán có hai loại: mua hàng trả tiền ngay và mua hàng trả chậm. Sơ đồ
số 2 chỉ minh họa cho trờng hợp thứ hai, tức mua chịu.
Sơ đồ số 2: Các tài khoản trong chu trình mua hàng và thanh toán (TLTK1,tr414)
Tiền gửi ngân hàng Các khoản phải trả Nguyên liệu mua vào
Hàng trả lại và đợc
giảm giá Tài sản cố định
Chiết khấu mua vào Bảo hiểm trích trớc
Phí tổn sản xuất Phí tổn lu động Phí tổn quản lý
Thủ tục Kiểm soát nội bộ với các chức năng trong chu trình mua hàng và
thanh toán
Đối với từng doanh nghiệp có nhu cầu cung cấp hàng hoá và dịch vụ với
quy mô nhiều hay ít, đơn giản hay phức tạp mà các bớc của chu trình này có
thể đợc thực hiện khác nhau. Song thông thờng thì chu trình mua hàng và
thanh toán tuân theo các bớc cơ bản nh sau:
Xác định nhu cầu hàng hoá, dịch vụ cần cung cấp : Thông thờng mỗi doanh
nghiệp thờng có một bộ phận chuyên nghiên cứu nhu cầu nguyên vật liệu,
công cụ dụng cụ cần thiết cho sản xuất gọi là bộ phận kế hoạch. Bộ phận này
8
có nhiệm vụ lên kế hoạch cung ứng đảm bảo cung cấp đủ các yếu tố đầu vào
để quá trình sản xuất đợc liên tục nhng đồng thời cũng không quá nhiều gây ứ
đọng vốn. Ơnhững doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt
sẽ có những quy chế cụ thể về việc cung cấp hàng.
Lập đơn kiến nghị mua hàng: Sau khi đã lên kế hoạch cung ứng, bộ phận kế
hoạch sẽ lập Đơn kiến nghị mua hàng để trình Giám đốc hoặc ngời có trách
nhiệm ký duyệt. Đơn kiến nghị mua hàng là một bản yêu cầu về khối lợng
cũng nh chủng loại hàng hoá cần cung cấp, nó chỉ có giá trị khi đã có chữ ký
của Trởng phòng kế hoạch hay phòng tổ chức sản xuất. Sau đó, Đơn kiến nghị
này sẽ đợc chuyển cho bộ phận mua hàng.
Tìm nhà cung cấp: Bộ phận mua hàng căn cứ vào Đơn kiến nghị mua hàng để
xem xét, tìm kiếm các nhà cung cấp. Về nguyên tắc, trớc khi quyết định mua
một mặt hàng nào thì cũng phải tìm hiểu ít nhất là ba Đơn chào hàng của ba
nhà cung cấp khác nhau để lựa chọn nhà cung cấp thích hợp nhất đối với đơn
vị.
Lựa chọn nhà cung cấp: Sau khi đã xem xét các đơn chào hàng, đơn vị sẽ
chọn ra một nhà cung cấp phù hợp nhất. Sự lựa chọn này căn cứ vào giá cả,
chất lợng của hàng hoá, các điều kiện u đãi nh chiết khấu, giảm giá, phơng
thức thanh toán
5. Giao đơn đặt hàng: Đơn đặt hàng là loại chứng từ trong đó ghi rõ loại
hàng, số lợng, các thông tin liên quan đến hàng hoá mà doanh nghiệp định
mua vào. Tất cả các Đơn đặt hàng đều phải đánh số trớc, có đầy đủ chữ ký của
những ngời có thẩm quyền. Thủ tục khảo sát trong trờng hợp này là kiểm tra
các đơn đặt hàng xem có chữ ký của những ngời có thẩm quyền hay không.
Tất cả các đơn đặt mua phải đợc đánh số trớc và bao gồm vừa đủ số cột và
diện tích để hạn chế tối đa khả năng có gian lận trên đơn đặt mua Về mặt
pháp lý thì Đơn đặt hàng đợc xem là một lời đề nghị chính thức mua hàng.
6. Theo dõi việc đặt hàng: Bộ phận mua hàng vẫn phải tiếp tục theo dõi xem
các nhà cung cấp có tuân thủ đúng các điều kiện đã ghi trong Đơn đặt hàng
hay không, chẳng hạn nh thời gian giao hàng, chất lợng hàng hoá, các mức
chiết khấu đợc hởng
7. Giao nhận hàng: Khi tiếp nhận hàng tại kho, quá trình KSNB thích hợp
đòi hỏi phải có sự kiểm tra lô hàng về số lợng, chất lợng, mẫu mã, chủng
loại theo Hoá đơn của ngời bán. Mọi nghiệp vụ nhận hàng đều phải có Phiếu
9
nhập kho hay Báo cáo nhận hàng. Đó là các chứng từ chứng minh hàng đã đ-
ợc nhập kho, chủ yếu theo dõi về mặt số lợng.
8.Ghi nhận khoản nợ: Các hoá đơn và phiếu nhập kho sau khi đợc chuyển
lên phòng kế toán, kế toán sẽ tiến hành ghi sổ. Tuỳ vào mỗi loại hình tổ chức
DN mà chúng ta có thể sử dụng các loại sổ sau.
Sổ nhật ký mua hàng: là quyển sổ để kế toán theo dõi tất cả các nghiệp
vụ mua hàng hoá và dịch vụ theo trình tự thời gian
.Sổ nhật ký chi tiền: dùng để ghi tổng các khoản tiền đã chi trong kỳ của
đơn vị, trong đó bao gồm cả tiền chi để trả cho ngời bán.
Sổ chi tiết các khoản phải trả: Theo dõi các khoản tiền còn phải trả cho
từng nhà cung cấp.
Sổ cái các tài khoản: là quyển sổ tổng hợp, đợc lập vào cuối mỗi tháng,
theo dõi tổng số tiền phát sinh của mỗi tài khoản.
9. Thanh toán: Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho ngời bán sẽ do bộ
phận tài vụ thực hiện. Chứng từ thanh toán cho nghiệp vụ mua hàng khi kỳ
thanh toán đến hạn là các phiếu chi, séc, uỷ nhiệm chi. Trớc khi chuẩn chi,
các chứng từ này phải có sự phê chuẩn của Giám đốc. Quá trình kiểm soát
quan trọng nhất đối với chức năng này là việc ký chi phiếu phải do đúng cá
nhân có trách nhiệm. Trớc khi ký chi phiếu phải xem kỹ lỡng các chứng từ
minh chứng cho nghiệp vụ mua hàng đã phát sinh và phải có sự tách biệt giữa
ngời ký chi phiếu với ngời chi tiền. Các chi phiếu đều phải đợc đánh số thứ tự
từ trớc.
Đó là toàn bộ 9 bớc công việc doanh nghiệp cần tiến hành đối với chu kỳ
mua hàng và thanh toán. Mỗi một chức năng trong chu kỳ sẽ phải tuân theo
những quy tắc nhất định và có những biện pháp kiểm soát riêng. Nắm chắc
các chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán nêu trên là cơ sở để kiểm
toán viên tiến hành cuộc kiểm toán.
I.2. nội dung kiểm toán chu trình mua hàng
và thanh toán trong quá trình kiểm toán
BCTC
Mặc dù các chu ký nghiệp vụ kinh tế có mối quan hệ chặt chẽ với nhau song
đối với bất c một số d tài khoản nào đợc xét đến trong một chu kỳ đều có
10
những đặc điểm riêng thuộc về bản chất do đó đòi hỏi có những mục tiêu kiểm
toán đặc thù cần phải đợc thoả mãn.Chu trình mua hàng và thanh toán đợc coi
là một bộ phận cấu thành của BCTC và KTV cần xác định mục tiêu đặc thù
đối với chu trình này. Có thể khái quát các bớc triển khai mục tiêu kiểm toán
đối với chu trình mua hàng và thanh toán theo sơ đồ sau.
sơ đồ số 3: triển khai mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
Các Báo cáo tài chính
Chu trình mua hàng và thanh toán - Một bộ phận
cấu thành của Báo cáo tài chính
Xác nhận của Ban Quản trị về chu trình mua hàng
và thanh toán
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với chu trình
mua hàng và thanh toán
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với chu trình
mua hàng và thanh toán
I.2.1. Mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
Văn bản chỉ đạo kiểm toán số 1 nêu rõ: Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình th-
ờng các Báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập là sự trình bày một nhận
xét về mức trung thực mà các Báo cáo tài chính phản ánh tình hình tài chính,
các kết quả hoạt động và sự lu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế
toán đợc thừa nhận (TLTK1,tr106).
Xác nhận của Ban quản trị đối với chu trình mua hàng và thanh toán
Xuất phát từ trách nhiệm của Ban quản trị là phải thiết lập, trình bày và công
bố các BCTC theo đúng các chuẩn mực kế toán hiện hành. Từ đó, căn cứ để
xây dựng mục tiêu kiểm toán cho chu trình mua hàng và thanh toán. Xác nhận
của Ban quản trị là căn cứ có giá trị cho kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.
11
Đối với chu trình mua hàng và thanh toán cũng nh các chu trình khác, chúng
gồm 5 mục tiêu chung nh sau:
+
Xác nhận về sự hiện hữu : Ban quản trị xác nhận các nghiệp vụ mua hàng
phản ánh trên sổ sách là thực sự xảy ra, số d tài khoản hàng tồn kho trên Bảng
CĐTS phải thực sự tồn tại, nghĩa là phải có hàng hoá trong kho.
+
Xác nhận về tính đầy đủ: Tất cả các khoản nợ phải trả nhà cung cấp đều phải
đợc ghi chép và trình bày trên Báo cáo tài chính. Ban quản trị xác nhận không
có khoản nợ phải trả nào bị để ngoài sổ.
+
Xác nhận quyền sở hữu và nghĩa vụ : Đơn vị có quyền sở hữu với hàng hoá
mua về và có nghĩa vụ thanh toán các khoản nợ cho nhà cung cấp. Ban quản
trị cần xác nhận hàng hoá trong kho thực sự là của đơn vị và tơng ứng với nó,
các khoản phải trả là nghĩa vụ của đơn vị đối với các nhà cung cấp.
+
Xác nhận về sự đánh giá và sự phân bổ: Đây là những xác nhận đề cập đến
việc các khoản phải trả có đợc phân loại đúng bản chất kinh tế và đợc ghi sổ
chính xác hay không. Ban quản trị phải đảm bảo rằng các khoản phải trả thơng
mại đợc ghi sổ thực sự là các khoản tiền mua hàng hoá còn nợ nhà cung cấp
chứ không phải các khoản phải trả công nhân viên hay phải trả cho một đối t-
ợng nào khác.
+
Xác nhận về sự trình bày: Ban quản trị xác nhận lợng hàng hoá mua vào và
các khoản nợ phải trả nhà cung cấp đợc trình bày trung thực và đúng đắn trên
các Báo cáo tài chính theo đúng chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng và tuân
thủ các quy định kế toán hiện hành.
Các mục tiêu kiểm toán đối với chu trình mua hàng và thanh toán
Trách nhiệm của KTV trớc hết là xem xét những xác nhận của Ban Quản trị
về các chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán trình bày ở trên có
trung thực hay không. Chính vì vậy, các mục tiêu kiểm toán đợc xây dựng đều
có mối liên hệ chặt chẽ với 5 loại xác nhận ở trên.
Việc xây dựng các mục tiêu kiểm toán nhằm mục đích giúp KTV thu thập
đợc các bằng chứng đầy đủ, có giá trị và đúng lúc cho những khoản mục trọng
yếu trong chu trình mua hàng và thanh toán. Để dễ dàng hơn trong việc tìm
kiếm bằng chứng, mục tiêu kiểm toán cho chu trình mua hàng và thanh toán
đợc chia ra mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù.
12
Mục tiêu kiểm toán chung : gồm hai loại là mục tiêu về tính hợp lý chung
và các mục tiêu khác. Mục tiêu về tính hợp lý chung giúp KTV đánh giá xem
các số d tài khoản đã hợp lý cha xét trên toàn bộ các thông tin mà kiểm toán
viên có đợc về công việc kinh doanh của khách hàng.
Mục tiêu kiểm toán chung khác: Bao gồm 6 mục tiêu về: tính hiện hữu, tính
đầy đủ, tính đúng kỳ, tính chính xác, tính đánh giá và tính trình bày. Các mục
tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình mua hàng và thanh toán xuất phát từ 6
mục tiêu chung nêu trên.
+
Tính có căn cứ hợp lý: Nghĩa là số tiền ghi trên Bảng CĐTS phải thực sự là số
tiền cần đợc ghi sổ
+
Tính đầy đủ:Tất cả số tiền phải ghi có thực sự đợc ghi sổ không. Trái với
mục tiêu về tính hiện hữu quan tâm đến các nghiệp vụ có số tiền bị báo cáo
thừa, tính đầy đủ đề cập đến trờng hợp số tiền bị quên ghi sổ. Trong chu trình
mua hàng và thanh toán mục tiêu này tập trung vào tài khoản nợ phải trả ngời
bán. KTV cần lu ý trờng hợp các khoản công nợ phải trả không đợc ghi sổ.
Đối ứng với mục tiêu này là xác nhận về tính đầy đủ của Ban quản trị.
+
Quyền sở hữu : đối với hàng tồn kho, quyền sở hữu có thể gắn với sự tồn tại
nhng cũng có thể không trong trờng hợp hàng mua đang đi đờng. Để đạt mục
tiêu này, KTV cần kiểm tra các hợp đồng mua bán, hoá đơn mua hàng Đồng
thời quyền sở hữu gắn liền với nghĩa vụ nên song song với việc kiểm tra hàng
tồn kho, kiểm toán viên cũng cần kiểm tra xem các khoản nợ phải trả có thực
sự là nghĩa vụ của doanh nghiệp hay không. Mục tiêu này đối ứng với xác
nhận của Ban quản trị về quyền sở hữu và nghĩa vụ.
+
Sự định giá: Tiền và tài sản của doanh nghiệp phải đợc tính toán đúng đắn
trên hoá đơn và trên sổ sách kế toán. Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên
cần thu thập bằng chứng để xem các hàng hoá mua vào và các khoản công nợ
có đợc đánh giá đúng theo những chuẩn mực chung không, chính sách kế
toán có phù hợp và nhất quán không. Đây có thể là vấn đề trọng yếu, phức tạp
đòi hỏi nhiều đánh giá của KTV
+
Sự phân loại: Các nghiệp vụ phát sinh có đợc hạch toán vào đúng tài khoản
và các tài khoản đó có đợc trình bày đúng trên Báo cáo tài chính không. Trong
chu trình mua hàng và thanh toán, các khoản công nợ phải đảm bảo phân loại
rõ giữa nợ phải trả nhà cung cấp với nợ phải trả công nhân viên, phải trả bảo
hiểm xã hội, bảo hiểm y tế; các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ mua vào
cũng cần đợc phân loại một cách đúng đắn với các tài khoản sản phẩm dở
13
dang hay thành phẩm trong khoản mục hàng tồn kho. Đây cũng là mục tiêu
đối ứng với xác nhận về sự đánh giá và sự phân bổ của Ban quản trị.
+
Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ kinh tế đợc ghi chép đúng kỳ kế toán hay
không, đặc biệt là các nghiệp vụ giáp ngày kết thúc niên độ. Mục tiêu này đảm
bảo tránh mọi hiện tợng báo cáo thừa hoặc báo cáo thiếu. Trong chu trình mua
hàng và thanh toán, thờng các khoản nợ phải trả thờng bị ghi sổ chậm so với
kỳ thực tế phát sinh.
Mỗi cuộc kiểm toán BCTC dù ở quy mô lớn hay nhỏ, đơn giản hay phức tạp
thì quy trình kiểm toán đều tuân theo một trình tự chung. ở đây khi kiểm toán
chu trình mua hàng và thanh toán, KTV tiến hành tuần tự theo 4 giai đoạn sau
14
Không có nhận xét nào:
Đăng nhận xét